La legge di Bilancio 2017 prevede la possibilità di convertire i premi di risultato in tipologie di benefit, tra i quali anche le auto aziendali. Accade sovente che al dipendente venga assegnata un’ auto aziendale sia per lavoro che per ragioni private (utilizzo promiscuo). Tale soluzione risulta essere fiscalmente conveniente, quantomeno rispetto alle altre opzioni attualmente praticabili. Inoltre, per il dipendente la tassazione del benefit è contenuta (o addirittura annullata in caso di riaddebito), mentre per l’impresa o per il professionista concedente si applica un regime fiscale agevolato.
Non è detto però che l’imprenditore scelga questa formula. In base alle proprie valutazioni, il datore di lavoro potrà assegnare l’autoveicolo:
- ad uso esclusivamente privato;
- ad uso sia aziendale che privato (uso promiscuo);
- ad uso esclusivamente aziendale.
In alternativa, qualora il dipendente utilizzasse la propria automobile nello svolgimento dell’attività lavorativa (al posto di quella aziendale), gli si potranno rimborsare i relativi costi chilometrici sostenuti (si veda l’apposito capitolo).
Il Legislatore fiscale non pone particolari limitazioni per quelle tipologie di veicoli che non si prestano ad un uso personale, ma possono essere utilizzati solo a fini aziendali, in quanto veicoli strumentali per natura (ad esempio autocarri, autotreni, autoarticolati, autobus ecc.). Questo anche perché sarà difficile, a volte impossibile, configurare un utilizzo privato o promiscuo del mezzo da parte del dipendente (tra l’altro è vietato dall’articolo 82 del CdS). Pertanto, oggetto della successiva analisi, saranno i veicoli indicati alla lettera b), comma 1, dell’articolo 164 Tuir, ovvero:
- autovetture,
- autocaravan,
- motocicli,
- ciclomotori.
Anche se per motivi di chiarezza espositiva nel prosieguo si farà riferimento soltanto alle imprese e generalmente alle autovetture, si precisa fin da subito che la disciplina in esame è applicabile anche agli autocaravan, motocicli e ciclomotori (seppure con valori fiscali diversi) e anche agli esercenti arti o professioni che decidano di assegnare veicoli ai propri dipendenti.
Veicoli concessi ai dipendenti per uso esclusivamente privato Deducibilità dei costi per l’impresa
Nella prassi aziendale è piuttosto raro che l’autovettura venga assegnata al dipendente solo per fini personali, in considerazione della svantaggiosa disciplina fiscale che, da una parte prevede limitazioni alla deducibilità di tali costi per l’impresa, e dall’altra considera la piena imponibilità del benefit in capo al dipendente.
Circolare 48/E/1998
Come precisato nella circolare 48/1998, al paragrafo 2.1.2.1 «…ferma restando l’assoggettabilità a tassazione in capo ai dipendenti di un importo determinato secondo il criterio del costo specifico (ora valore normale) … l’impresa potrà far concorrere tale importo, ai fini della determinazione del reddito, quale spesa per prestazione di lavoro dipendente … nei limiti delle spese da essa sostenute».
In questa circostanza, infatti, non è applicabile la lettera b) , comma 1 dell’articolo 164 Tuir relativo alla deducibilità dei costi dei veicoli, ma si ricade nell’ambito dell’articolo 95 Tuir relativo alla deducibilità delle spese per prestazioni di lavoro.
Esemplificando, la deducibilità dei costi inerenti ad un’autovettura data in uso al dipendente per fini esclusivamente personali è, per l’impresa, limitata al minore tra i due importi:
- il valore normale del fringe benefit;
- le spese effettivamente sostenute dall’impresa.
Esempio
Si considerino i seguenti dati:
– valore del fringe benefit pari a
7.500 euro;
– costi sostenuti dall’azienda
(ammortamenti, spese di
assicurazione, manutenzione ecc.)
pari a 12.000 euro.
Dal confronto del valore del fringe benefit con i costi realmente sostenuti, si evince facilmente che la componente negativa di reddito fiscalmente riconosciuta è soltanto pari a 7.500 euro, mentre i restanti 4.500 euro sono indeducibili e pertanto dovranno essere ripresi a tassazione.
Per quanto riguarda la determinazione del valore normale dell’utilizzo del bene, nel silenzio della norma (articolo 9, comma 3, Tuir), non può essere quantificato in base alle tabelle Aci, ma occorre fare riferimento alle tariffe comunemente applicate dalle aziende specializzate per i noleggi a lungo termine.
Imponibilità del compenso in natura per il dipendente
A differenza del veicolo dato in uso promiscuo al dipendente, in riferimento a cui l’articolo 51, comma 4, Tuir stabilisce l’imponibilità del parziale (pari al 30% del costo chilometrico determinato in base alle tabelle Aci sulla percorrenza convenzionale di 15.000 chilometri), nel caso di veicolo assegnato per uso esclusivamente personale si devono applicare gli articoli 51, comma 1 e articolo 9, comma 3, Tuir, che stabiliscono la tassazione del fringe benefit, in misura pari al valore in natura, del bene o servizio corrisposto dal datore di lavoro in relazione al rapporto di lavoro.
Esempio
Proseguendo nell’esempio su menzionato in cui il valore normale dell’utilizzo del bene è stato quantificato in 7.500 euro – e nell’ipotesi che non vi siano riaddebiti – il dipendente si vedrà tassato tale importo per intero, naturalmente in aggiunta agli altri elementi della propria retribuzione.
Veicoli concessi ai dipendenti per uso promiscuo Deducibilità dei costi per l’impresa
L’assegnazione dell’autovettura ai propri dipendenti in uso promiscuo (sia per lavoro sia che per fini privati) è senza dubbio la formula maggiormente utilizzata in ambito aziendale. Tra i motivi di successo, va certamente annoverato il vantaggioso (via via ridimensionato negli anni) regime fiscale in capo al datore di lavoro (v. tabella a inizio pagina successiva).
AUTO CONCESSA AL DIPENDENTE PER USO PROMISCUO
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Periodo (1)
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Deducibilità dei costi (per i veicoli dati in uso promiscuo per la maggior parte del periodo di imposta)
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Ulteriore deducibilità (da recuperare in Unico 2008) |
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Fino al 2005
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100%
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–
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2006
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entro la misura del fringe benefit tassato in capo al dipendente (2)
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65% al netto di quanto già dedotto
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dal 2007 al 2012
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90%
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–
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dal 2013
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70%
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(1) Per i soggetti con esercizio coincidente con l’anno solare. (2) In questa circostanza tuttavia non era prevista la limitazione temporale di utilizzo per la maggior parte del periodo d’imposta (circolare 1/E/2007).
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Con l’entrata in vigore dell’articolo 4, comma 73, legge 92/2012, il Legislatore ha ridotto le percentuali di deducibilità dei costi relativi alle auto aziendali concesse in uso promiscuo ai lavoratori dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta, di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b-bis) del Tuir, dal precedente limite del 90% al nuovo limite del 70%. Si rammenta che:
- le modifiche in esame hanno efficacia a partire dal 2013 per i soggetti con periodo d’imposta coincidente con l’anno solare e per gli altri soggetti dal periodo d’imposta successivo al 18 luglio 2012;
- gli acconti dovuti per l’anno 2013 devono essere determinati sulla base imponibile dell’anno precedente, come ricalcolata applicando le nuove aliquote (ossia nel caso in esame 70% in luogo del 90%).
Sul piano dei requisiti (v. tabella a pagina successiva), è utile ricordare quanto affermato in prassi: «al riguardo, allo scopo di evitare comportamenti elusivi posti in essere al solo fine di fruire della deduzione … delle spese sostenute per l’utilizzo dei veicoli che vengono dati in uso promiscuo al dipendente, si ritiene che l’utilizzo da parte del dipendente stesso debba essere provato in base ad idonea documentazione che ne attesti con certezza l’utilizzo (ad esempio, qualora ciò risulti da specifica clausola del contratto di lavoro del dipendente)» (circolare 10 febbraio 1998, n. 48/E).
Allo scopo di evitare comportamenti elusivi posti in essere al solo fine di fruire della deduzione del 70% delle spese sostenute per l’utilizzo dei veicoli che vengono dati in uso promiscuo al dipendente, è opportuno che la disponibilità del mezzo da parte del dipendente sia provata in base ad idonea documentazione che ne attesti con certezza l’utilizzo (ad esempio, qualora ciò risulti da specifica clausola del contratto di lavoro del dipendente). Oltretutto, la compilazione di tale documentazione probatoria non è un inutile adempimento; è in questa occasione che possono essere precisati, tra l’altro, anche gli obblighi e le condizioni di utilizzo del mezzo, nonché la gestione di eventuali conseguenze negative sul piano civile e penale (multe, incidenti ecc.).
A seguito delle modifiche introdotte con il Dl 81/2007 che ha fissato già per il periodo d’imposta in corso al 27 giugno 2007 la deducibilità dei costi nella misura del 70%, la dottrina aveva sottolineato che, secondo un consolidato orientamento dell’Amministrazione, l’importo tassato come fringe benefit in capo al dipendente è deducibile integralmente ai sensi dell’articolo 95, comma 1, Tuir, seppure fino a concorrenza delle spese sostenute dal datore di lavoro (in tale senso anche la circolare 48/1998, paragrafo 2.1.2.1). Tale considerazione non è affatto marginale, in quanto incide sostanzialmente sulla determinazione della quota deducibile per l’impresa che concede il veicolo. Infatti, in mancanza di deroghe espresse all’articolo 95, comma 1, Tuir, si deve intendere la limitazione di cui all’articolo 164, comma 1, lettera b-bis) Tuir (ossia del 70% per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta), operante solo sull’eccedenza dei costi rispetto al fringe benefit.
Veicoli dati in uso promiscuo al dipendente (articolo 164, comma1 , lettera b-bis Tuir)
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Testo in vigore dal 18.8.2007 al 17.7.2012
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Testo in vigore dal 18 luglio 2012
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Le spese e gli altri componenti negativi relativi ai mezzi di trasporto a motore indicati nel presente articolo, utilizzati nell’esercizio di imprese, arti e professioni, ai fini della determinazione dei relativi redditi sono deducibili:
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b-bis) nella misura del 90% per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta.
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b-bis) nella misura del 70% per i veicoli dati in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo d’imposta.
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Viceversa, ove invece si ritenesse che il legislatore consideri il comma 1, lettera b-bis) del citato articolo 164 Tuir come disposizione autonoma dalla quantificazione del benefit, la deducibilità del 90% dovrebbe invece essere applicata sul totale dei costi, senza aver riguardo al valore in natura corrisposto.
Si vedano i seguenti esempi.
REQUISITI NECESSARI
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Relativamente al lavoratore
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Relativamente all’impresa |
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L’utilizzo dell’auto deve rientrare tra le mansioni caratteristiche attribuite al lavoratore subordinato
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Necessità di apposita documentazione che costituisca prova dell’avvenuta assegnazione del veicolo (stipula del contratto di comodato) |
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La frequenza con cui si realizza la necessità di utilizzo dell’auto non deve essere occasionale
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L’uso promiscuo deve avvenire per la maggior parte del periodo d’imposta (se si vuole beneficiare della disposizione di cui all’articolo 164 comma 1, lettera b-bis) |
Possibili soluzioni
Prima tesi – Si ipotizzi che gli elementi negativi di reddito e i costi sostenuti dall’impresa, per il veicolo assegnato al dipendente nel corso dell’anno, ammontano a 5.000 euro. Ipotizzando che il valore del fringe benefit sia pari a 2.000 euro si ha che:
– i 2.000 euro sono integralmente deducibili ex articolo 95, comma 1, Tuir in quanto fringe benefit;
– i rimanenti 3.000 euro invece sono soggetti alla limitazione del 70% ex articolo 164, comma 1, lettera b-bis) Tuir, in quanto l’auto è stata concessa al lavoratore dipendente per l’intero anno.
La deducibilità totale, dunque, sarà pari a 4.100 euro (dati dalla somma di 2.000 con il 70% di 3.000).
Seconda tesi – Riprendendo i
numeri dell’esempio di cui sopra,
si avrà che la quota deducibile per l’impresa è pari a 3.500 euro (70%
di 5.000).
Con la circolare 48/2008, l’agenzia delle Entrate è intervenuta per chiarire quale comportamento adottare.
In relazione all’esempio precedente è stata accettata la seconda tesi (deducibilità per 3.500 euro).
Circolare 48/E/2008
«Prima delle modifiche apportate all’articolo 164 del Tuir dalle disposizioni del Dl. 223/2006, ai sensi del comma 1, lettera a), n. 2, del medesimo articolo, le spese e gli altri componenti negativi di reddito relativi agli autoveicoli dati in uso promiscuo al dipendente per la maggior parte del periodo d’imposta erano deducibili per intero dal reddito d’impresa. Considerato che l’attuale versione dell’articolo 164 riproduce la medesima disposizione di cui sopra, con l’unica variante della deducibilità limitata al 90%, si ritengono tutt’ora validi i chiarimenti forniti con la circolare 48/E/1998. Pertanto, tale percentuale di deducibilità va applicata all’intero ammontare dei costi riferiti ai veicoli in oggetto, pari, nell’esempio a 1000 (comprensivi fringe benefit), con deduzione complessiva di 900».
A nostro avviso, la motivazione addotta dall’Amministrazione non può essere condivisa in quanto non è possibile effettuare il parallelo con il passato. A suo tempo infatti il problema neppure si poneva in quanto non sarebbe stato comunque possibile fruire di una ulteriore deduzione, maggiore del 100% (fringe benefit + deducibilità al 100% dei costi), atteso che la deducibilità del fringe benefit è possibile sempre e comunque nei limiti dei costi effettivamente sostenuti.
Il requisito fondamentale per poter fruire della deducibilità dei costi 70%, è che l’uso promiscuo si realizzi per la maggior parte del periodo d’imposta, o come meglio chiarito dalla circolare n. 48/1998, quando l’utilizzo (rectius, l’assegnazione) del veicolo da parte del dipendente sia pari almeno alla metà più uno dei giorni che compongono il periodo d’imposta del datore di lavoro.
CASI PARTICOLARI
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Veicolo acquistato in corso d’anno
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Le spese e gli altri componenti negativi relativi ad un’autovettura acquistata da un’impresa nel corso del periodo d’imposta e successivamente data in uso promiscuo ai dipendenti sono deducibili nella misura del 70% ove detto bene sia concesso in uso promiscuo ai dipendenti per la maggior parte del periodo decorrente dal momento dell’acquisto fino al termine del periodo d’imposta (circolare 16 luglio1998, n. 188/E). Ad esempio è possibile applicare la disciplina in esame per l’auto aziendale acquistata il 1° ottobre e concessa al dipendente in uso promiscuo dal 1° novembre (se il periodo d’imposta coincide con l’anno solare).
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Periodo di assegnazione inferiore alla maggior parte del periodo d’imposta
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Secondo quanto affermato nella circolare 13 febbraio 1997, n. 37/E si può procedere nel seguente modo:
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Cumulo tra due periodi diversi
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La disciplina in esame (e la relativa deducibilità al 70%) è applicabile anche quando il periodo di assegnazione sia non continuativo, purché siano soddisfatti i requisiti generali temporali (maggior parte del periodo d’imposta) e quelli documentali ai fini probatori.
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Cumulo tra due dipendenti diversi
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In questo caso, ove sia possibile documentare adeguatamente le diverse assegnazioni ai dipendenti e ove queste sommate siano superiori alla metà del periodo di imposta (o periodo di riferimento per veicoli acquistati o dismessi nell’esercizio, vedi sopra) non vi sono particolari problemi ad applicare la deducibilità dei costi nella misura del 70%.
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Pertanto ai fini del calcolo, nei periodi di imposta con esercizio pari all’intero anno, la condizione temporale è soddisfatta ove l’utilizzo promiscuo del veicolo sia uguale o superiore ai 184 giorni (365/2+1). Inoltre nell’ipotesi che il veicolo fosse posseduto per un tempo inferiore al periodo di imposta, perché acquistato o ceduto in corso d’anno, la verifica della prevalenza andrebbe effettuata sul periodo nel quale l’azienda è stata titolare del veicolo.
Imponibilità del compenso
in natura al dipendente
La tassazione del fringe benefit in capo al dipendente è disciplinata dall’articolo 51, comma 4, del Tuir. In particolare il compenso in natura derivante dall’uso promiscuo dei veicoli concorre all’imponibile fiscale:
- nella misura del 30% dell’importo corrispondente ad una percorrenza convenzionale di 15.000 Km, calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle Aci;
- al netto delle somme trattenute al dipendente a titolo di riaddebito o da questi corrisposte, al fine di poter usare il veicolo anche per scopi personali.
Esempio
L’azienda Alfa SpA concede al dipendente un autoveicolo in uso promiscuo per l’intero anno. Ai fini del calcolo del fringe benefit, si procederà come segue:
Periodo di utilizzo: 365 giorni
Costo Km secondo le tabelle ACI: 0,452192
Percentuale applicabile: 30%
Fringe benefit = 30% × (0,452192 × 15.000) = euro 2.034,86
L’azienda, ai fini dei calcoli per l’imposizione contributiva e fiscale, dovrà aumentare gli elementi retributivi di questo importo annuo (euro 2.034,86), che apparirà riproporzionato su base mensile, nella busta paga del dipendente.
Riaddebito al dipendente dei costi per l’utilizzo dell’auto e riflessi sulla busta paga
Riguardo al riaddebito dei costi inerenti ai veicoli concessi per uso promiscuo, è importante considerare che:
- i costi sostenuti dal dipendente, anche se ricompresi e già considerati nelle tabelle Aci, non possono essere dedotti dal fringe benefit (30% della percorrenza convenzionale di 15.000 Km), che è determinato forfetariamente e la cui imponibilità non ammette prova contraria (circolare 326/E del 1997);
- la corresponsione da parte del dipendente di un canone (in forma di trattenute o pagamenti effettuati separatamente) per l’utilizzo dell’auto va considerato in busta a storno del fringe benefit (circolare 1/E/2007). In sostanza il fringe benefit concorrerà alla determinazione dell’imponibile fiscale per l’importo forfetario determinato in base alle tabelle Aci, al netto del canone riaddebitato.
Secondo le interpretazioni dell’Amministrazione finanziaria, i riaddebiti delle spese di carburante derivanti dagli spostamenti privati, seppure dettagliatamente indicati, sarebbero pienamente imponibili per il datore di lavoro e non deducibili dal fringe benefit del dipendente. Inoltre, il corrispettivo riaddebitato risulta imponibile con l’ordinaria aliquota del 20% (risoluzione 25/2000) (v. formula seguente).
Come precisato nella circolare 327/E/1997, ma anche desumibile dalla formula, se l’ammontare pagato dal dipendente nel corso dell’anno è pari o superiore al benefit, quest’ultimo sarà totalmente annullato con la conseguenza che, relativamente all’autoveicolo, non ci sarà alcuna imponibilità fiscale né contributiva in capo al dipendente (e dunque nessun obbligo di assoggettamento a contribuzione).
Esempio
L’azienda Alfa SpA concede al dipendente un’autovettura in uso promiscuo per l’intero anno. Ai fini del calcolo del fringe benefit, si procederà come segue:
– periodo di utilizzo: 365 giorni,
– costo Km secondo le tabelle Aci: 0,624535,
– percentuale applicabile: 30%,
– corrispettivi trattenuti al dipendente euro 1.500,00 (Iva inclusa).
Fringe benefit tassabile in capo al dipendente = (0,624535 × 4.500) – euro 1.500,00 = euro 1.310,41
Veicoli assegnati ad uso esclusivamente aziendale
Sul piano delle imposte dirette non si registrano particolari differenze rispetto alla disciplina trattata nell’articolo precedente, a proposito dei veicoli a deducibilità limitata. Pertanto saranno operative le limitazioni di cui all’articolo 164 Tuir. Per quanto attiene al trattamento fiscale da applicare in capo al lavoratore dipendente , non determinandosi alcun fringe benefit, non vi è neppure alcuna tassabilità . Ai fini Iva , invece, si segnala che il novellato articolo 19- bis 1, come commentato anche dalla recente risoluzione n. 6 del 10 febbraio 2008, dispone che non opera per i veicoli stradali a motore utilizzati esclusivamente nell’esercizio dell’impresa, dell’arte o della professione, il regime di detrazione limitata forfetariamente al 20%. L’ imposta afferente le operazioni di acquisto di beni e servizi, relative a detti veicoli, è pertanto integralmente detraibile (sempre che non sussistano limitazioni all’esercizio del diritto alla detrazione derivanti dall’effettuazione di operazioni esenti da Iva o non soggette all’imposta, ad esempio per gli esercenti di trasporto con taxi). Per ulteriori dettagli si veda l’ articolo dedicato all’acquisto degli autoveicoli.
VEICOLI ASSEGNATI AI DIPENDENTI PER USO PROMISCUO
| Deducibilità per l’impresa | Tassabilità per il dipendente |
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La deducibilità è pari al 70% degli elementi negativi di reddito relativi all’autovettura. Costituiscono, invece, componenti positive di reddito le somme riaddebitate al dipendente
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Nella misura del 30% della percorrenza convenzionale di 15,000 chilometri, secondo i costi annualmente pubblicati in G.U. su proposta dell’Aci, al netto delle trattenute o degli importi corrisposti dal dipendente per l’uso del veicolo stesso
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Imposta sul valore aggiunto
La legge Comunitaria 2008 (legge 88/2009) ha apportato significative modifiche alla disciplina dell’Iva. Oltre a definire nuove modalità nella determinazione della base imponibile nelle ipotesi di cessioni gratuite, autoconsumo e assegnazioni ai soci, la legge in esame, ha preso in considerazione anche il tema della nuova individuazione della base imponibile nel caso della concessione ai dipendenti di veicoli e telefoni cellulari.
In particolare il comma 3, articolo 14, D.P.R. 633/1972, come modificato dall’articolo 24, comma 4, lettera c), legge 88/2009, rinvia a un emanando decreto del Ministero dell’Economia i criteri per individuare il valore normale relativo alla messa a disposizione di veicoli stradali a motore, nonché dei telefonini mobili e connesse spese di gestione, da parte del datore di lavoro nei confronti del proprio personale dipendente (cfr. articolo 13, comma 3, lettera d), Dpr 633/1972). Naturalmente, fino a che tale decreto non sarà emanato, continua a valere la precedente disciplina, tra l’altro oggetto di recenti modifiche e chiarimenti. L’articolo 1, comma 261, lettere c) e d), della legge 24 dicembre 2007, n. 244, ha infatti apportato importanti modifiche al Dpr 633/1972, in materia di determinazione della base imponibile Iva sostituendo il comma 3, letterab),dell’articolo 13 e aggiungendo il comma 6 dell’articolo 14. La prima delle due disposizioni stabilisce che se la concessione di veicoli stradali a motore, da parte del datore di lavoro nei confronti di lavoratori dipendenti, avviene a fronte di un corrispettivo pattuito inferiore al valore normale, la base imponibile è costituita dal valore normale stesso.
Il legislatore inoltre, con il citato articolo 14, comma 6, Dpr 633/1973, al fine di circoscrivere le difficoltà oggettive di tipo operativo collegate alla non facile identificazione del valore normale (ossia in genere è il valore di mercato, come definito dall’articolo 9, comma 3, Tuir) prevede una regola per la quantificazione di detto importo. In particolare, viene stabilito che per tali operazioni il valore normale sia determinato in funzione dello stesso parametro cui è commisurato il fringe benefit ai fini dell’Irpef, ovvero in misura pari al 30% dell’ammontare corrispondente a una percorrenza convenzionale di quindicimila chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalla tabelle nazionali Aci, al netto dell’Iva nello stesso inclusa.
Dunque, riepilogando:
- se la messa a disposizione del veicolo stradale a motore avviene a titolo oneroso, la base imponibile Iva non può essere inferiore al valore normale del bene stesso (in deroga al comma 1 dello stesso articolo 13, Dpr 633/1972, che stabilisce che la base imponibile è costituita dall’ammontare complessivo dei corrispettivi dovuti dal cedente o prestatore);
- la determinazione del valore normale del veicolo avviene facendo rimando al Tuir e in particolare all’articolo 51, comma 4, lettera a), che nella determinazione del reddito di lavoro imponibile in capo al dipendente, fa riferimento a una percentuale del costo chilometrico di esercizio calcolato su una percorrenza convenzionale, secondo il tipo di autovettura e facendo riferimento alle tabelle Aci pubblicate annualmente in Gazzetta Ufficiale.
La ratio della disposizione è ben chiara se si considerano le conseguenze del nuovo impianto normativo e del novellato articolo 3, comma 6, Dpr 633/1972. Ovvero, secondo quanto affermato dall’Assonime con circolare 11 del 14 febbraio 2008 e confermato dall’Amministrazione con risoluzione 6/DPF del 20 febbraio 2008, in caso di messa a disposizione del mezzo dietro corrispettivo, è possibile per il datore di lavoro operare la detrazione Iva al 100%, sia sul costo di acquisto che sui costi di impiego del veicolo.
VEICOLI ASSEGNATI AI DIPENDENTI PER USO ESCLUSIVO AZIENDALE
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Deducibilità per l’impresa
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Tassabilità per il dipendente
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La deducibilità segue le limitazioni fissate dall’articolo 164 Tuir
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Nessuna imponibilità
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Risoluzione 6/E/2008 In questo senso la risoluzione 6/2008 chiarisce che: «I veicoli utilizzati dal datore di lavoro nell’esercizio dell’impresa e messi a disposizione dei dipendenti, dietro un corrispettivo convenuto specificamente per la possibilità accordata a questi ultimi di utilizzarli anche per scopi privati, sono comunque da considerarsi utilizzati totalmente per l’effettuazione di operazioni poste in essere nell’ambito dell’attività d’impresa: le operazioni tipiche dell’attività di impresa, da un lato, e la messa a disposizione dietro corrispettivo a favore del dipendente, dall’altro. Ne deriva che – in base ai criteri generali in materia di detrazione dell’Iva – l’imposta afferente l’acquisto dei veicoli stessi è integralmente detraibile (sempreché ovviamente non sussistano limitazioni alla detrazione conseguenti all’effettuazione di operazioni esenti o non soggette)».
La novità non è di poco conto se si considera la previgente normativa che poneva dei limiti di indetraibilità oggettiva, basati sulla tipologia di veicolo. Nel caso delle autovetture le limitazioni erano piuttosto stringenti e la detrazione poteva essere operata solo per il 10% o il 15% a seconda degli anni.
Base imponibile
Operativamente, non vi sono problemi ove l’importo pattuito tra datore di lavoro e dipendente per il riaddebito del benefit sia almeno pari al valore individuato dall’articolo 51, comma 4, lettera a) Tuir. Qualora invece il corrispettivo fosse inferiore a detto valore, e si volesse comunque operare la detraibilità piena a monte, sarebbe necessario emettere fattura con base imponibile comunque pari al citato valore normale. Usando le parole dell’Amministrazione: «in caso di messa a disposizione dei veicoli di cui trattasi da parte del datore di lavoro nei confronti dei dipendenti a fronte di un corrispettivo specifico inferiore al valore normale, la base imponibile è costituita dal valore normale medesimo».
Nessuna questione invece si pone nel caso in cui il datore di lavoro decidesse di mettere a disposizione l’autovettura al dipendente a titolo gratuito e operasse la detrazione Iva forfetaria del 40% sugli acquisti a monte, relativi ai veicoli stradali a motore. In questo caso, non si applica la regola generale di cui all’articolo 3, comma 3, Dpr 633/1972, che, in linea con l’articolo 26, par. 1, lettera a)della direttiva 2006/112, dispone che la destinazione da parte dell’imprenditore di un bene aziendale ai fini privati o all’uso gratuito dei lavoratori dipendenti è assimilata a un prestazione di servizi da assoggettare a tassazione.
Infatti, al fine di evitare doppie imposizioni, il novellato comma 6 del citato articolo 3, prevede l’irrilevanza ai fini impositivi, dell’uso personale o familiare dei veicoli stradali a motore da parte dell’imprenditore o del personale dipendente a cui non è stato addebitato un corrispettivo specifico, ove sia operata la detrazione forfetaria del 40%, ex articolo 19-bis1 Dpr 633/1972, sull’acquisto dei veicoli stradali a motore (o sui canoni di locazione o di noleggio).
ASSEGNAZIONE DELL’AUTOVETTURA AD USO PROMISCUO AI DIPENDENTI
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Tipo di assegnazione
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Detrazione Iva operata a monte sull’acquisto del veicolo stradale a motore
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Trattamento fiscale ai fini delle imposte indirette
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A titolo oneroso
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100%
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È rilevante come prestazione e va riaddebitata al dipendente emettendo fattura con base imponibile almeno pari al valore normale del fringe benefit, secondo quando stabilito dall’articolo 51, comma 4 Tuir
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A uso gratuito
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40%
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Non rileva come prestazione di servizi e dunque non c’è obbligo di fatturazione
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Analisi di convenienza: alcune considerazioni generali
In caso di analisi di convenienza, si dovrà tenere conto sia dei maggiori contributi previdenziali dovuti dall’impresa e sia dei relativi riflessi fiscali e contributivi in capo al dipendente (quota contributi dipendente e maggiore imponibile fiscale al netto della ulteriore contribuzione). Naturalmente l’analisi non potrà prescindere dal confronto con i benefici fiscali ottenuti, molto favorevoli per l’impresa sul piano della deducibilità e della detraibilità, e non solo avendo riguardo ai costi per l’acquisto del cespite, ma anche per quelli relativi alle spese di impiego.
I beni per il paniere del welfare aziendale
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Riferimento normativo
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Casistica
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Articolo 51, co. 2, lett. a)
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I contributi di assistenza sanitaria
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Articolo 51, co. 2, lett. c)
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I buoni pasto e le indennità sostitutive
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Articolo 51, co. 2, lett. d)
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I servizi di trasporto collettivo
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Articolo 51, co. 2, lett. f)
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Servizi di utilità sociale al dipendente e ai familiari
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Articolo 51, co. 2, lett. f-bis)
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Servizi didattici e di istruzione ai familiari
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Articolo 51, co. 2, lett. f-ter)
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Servizi di assistenza ai familiari
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Articolo 51, co. 2, lett. g)
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Le azioni offerte ai dipendenti
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Articolo 51, co. 2, lett. h)
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I contributi versati alle forme pensionistiche complementari e gli altri oneri di cui all’articolo 10, comma 1, Tuir
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Articolo 51, co. 3, ultimo periodo
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Beni ceduti e servizi prestati con importo inferiore ai 258,23 euro
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| La legge di Bilancio 2017 riconferma l’imposta sostitutiva nella misura del 10% relativamente alle somme versate a titolo di premi di produttività o sotto forma di partecipazione agli utili di impresa | |
Premi di produttività e benefit auto
La legge di Stabilità 2016 reintroduce i premi di risultato in denaro con la tassazione agevolata del 10% e amplia la possibilità di ricorso al welfare aziendale con la riscrittura di una parte dell’articolo 51 Tuir. Il lavoratore dipendente inoltre ha l’opportunità di convertire i premi monetari in welfare, avvantaggiandosi non solo della totale detassazione dei benefit (di cui all’articolo 51, comma 2 e ultimo periodo del comma 3, Tuir), ma anche del completo azzeramento dei relativi oneri previdenziali, considerata la sostanziale coincidenza della base imponibile fiscale e contributiva nel nostro ordinamento giuridico introdotta dall’articolo 6 Dlgs 314/1997.
Le condizioni da rispettare per fruire della completa esenzione fiscale e contributiva sono diverse. Oltre ai limiti dettati dall’articolo 1, comma 186, legge 208/2015, per i premi di risultato (agevolati fino a 2.000 o 2.500 euro per i lavoratori dipendenti nel settore privato con redditi di lavoro percepiti nell’anno precedente per un importo non superiore a 50.000 euro), vanno osservati anche quelli per la non imponibilità fiscale di cui all’articolo 51 Tuir, commi 2 e 3 ultimo periodo, relativi ai singoli compensi in natura prescelti, nonché gli indispensabili adempimenti formali (deposito del contratto collettivo entro 30 giorni congiuntamente alla dichiarazione di conformità al decreto). L’opportunità di scelta in capo al singolo lavoratore dovrà inoltre essere concordata e contenuta nel contratto aziendale o territoriale, stipulato dalle associazioni sindacali comparativamente più rappresentative sul piano nazionale o dalle loro rappresentanze sindacali aziendali o dalla rappresentanza sindacale unitaria (comma 187, articolo 1, legge 208/2015 e articolo 51 Dlgs 81/2015).
Rispetto al passato, la nuova disciplina sulle somme detassabili ha un diverso perimetro di applicazione: gli accordi territoriali e aziendali devono prevedere criteri di misurazione e verifica degli incrementi di produttività, redditività, qualità, efficienza ed innovazione. Quindi le somme sono agevolate a condizione che la misurazione dei parametri individuati sia effettiva, rigorosa e corrispondente ad oggettivi miglioramenti rispetto agli indicatori individuati (numerici o anche di altro genere).
LE RISPOSTE DEGLI ESPERTI
- Qual è il trattamento fiscale da seguire per le spese accessorie relative al veicolo concesso in uso promiscuo al dipendente, ma a questi non riaddebitate?
- Seppure i costi relativi alle spese dirette di impiego (costo per deprezzamento del veicolo, costo del carburante ecc.) sono forfetizzate nel calcolo dell’Aci e non vanno a gravare sulla busta paga del dipendente, così non è per le spese relative ad altri beni o servizi accessori, non considerati nelle suddette tabelle. Si pensi ai costi relativi alla locazione del box auto dove custodire il veicolo (ma anche per le spese dei pedaggi autostradali, di pulizia, di parcheggio ecc.). In questi casi, qualora tali spese non siano riferibili a trasferte di lavoro, andranno considerate separatamente come autonomi compensi in natura.
Rimangono pertanto di per sé esclusi quegli emolumenti che solo potenzialmente possono incidere sulla produttività e che invece erano stati ricompresi nella previgente disciplina (straordinari, indennità, maggiorazioni ecc.). Il decreto attuativo 25 marzo 2016 lascia comunque il più ampio spazio alla contrattazione di secondo livello per l’individuazione degli indici e dei target maggiormente idonei e significativi.
Pertanto i premi di risultato e gli utili che beneficiano della disciplina di favore di cui all’articolo 1, commi da 182 a 191, legge di Stabilità 2016 – e che quindi sono potenzialmente assoggettabili all’imposta sostitutiva del 10% – possono essere convertiti in benefit non soggetti a tassazione, entro gli importi massimi stabiliti ai commi 2 e ultimo periodo del comma 3, dell’articolo 51, Tuir (a seconda dei beni o servizi scelti dal lavoratore).
Altra novità contenuta nella legge di Bilancio 2017, è la possibilità di conversione dei premi di risultato (al pari dei premi convertiti in benefit di cui al comma 2, articolo 51 e comma 3 ultimo periodo del medesimo articolo, come indicato anche nella tabella di cui sopra) in ulteriori tipologie di benefit, precisamente a quelle indicate nell’articolo 51, comma 4, Tuir.
Si tratta di:
- autoveicoli dati in uso promiscuo;
- concessione di prestiti;
- fabbricati concessi in locazione, in uso o in comodato;
- servizi di trasporto ferroviario di persone prestati gratuitamente.
La nuova disposizione si va infatti a innestare nella disciplina dei premi di produttività agevolati ( e contenuta nei commi da 182 a 191, articolo 1, legge di Stabilità 2016), con la seguente previsione: «Le somme ed i valori di cui al comma 4 del medesimo articolo 51 concorrono a formare il reddito di lavoro dipendente secondo le regole ivi previste e non sono soggetti all’imposta sostitutiva disciplinata dai commi da 182 a 191, anche nell’eventualità in cui gli stessi siano fruiti, per scelta del lavoratore, in sostituzione, in tutto o in parte, delle somme di cui al comma 182 ».
Pur rinviando ai paragrafi precedenti per una più completa disamina, di seguito si riportano le regole forfetarie di determinazione del reddito nel caso degli autoveicoli, ovvero:
«Per gli autoveicoli indicati nell’articolo 54, comma 1, lettere a), c) e m), del Dlgs 30 aprile 1992, n. 285, i motocicli e i ciclomotori concessi in uso promiscuo, si assume il 30 per cento dell’importo corrispondente a una percorrenza convenzionale di 15 mila chilometri calcolato sulla base del costo chilometrico di esercizio desumibile dalle tabelle nazionali che l’Automobile club d’Italia deve elaborare entro il 30 novembre di ciascun anno e comunicare al Ministero delle finanze che provvede alla pubblicazione entro il 31 dicembre, con effetto dal periodo d’imposta successivo, al netto degli ammontari eventual mente trattenuti al dipendente ».
