Diritto di superficie: il trattamento fiscale dei canoni dati in affitto o venduti

Aggiornato il 28 Aprile 2023

L’Agenzia delle Entrate chiarisce il trattamento fiscale dei canoni percepiti dal proprietario per la concessione del diritto di superficie nonchè anche quelli percepiti da colui che paga i canoni e percepisce i frutti della produzione di energia fotovoltaica.

A cosa è assimilabile la cessione del diritto di superficie

La premessa è che il trasferimento del diritto di superficie equivale fiscalmente a quello del trasferimento della proprietà ma non si parla spesso di canoni che toccano più un aspetto finanziario che riconduce il trasferimento più ad una locazione con le conseguenze reddituali in capo al percettore delle somme che vedremo nel seguito.

La circolare n. 36 del 2013 ha fornito per cui anche tanti altri chiarimenti anche se qui affrontiamo solo quelli relativi alla realizzazione di impianti fotovoltaici su terreni oggetto della costituzione di un diritto di superficie.

A mio avviso l’articolo dedicato al trattamento fiscale del diritto di superficie per impianti fotovoltaici affronta in modo più completo e con riflessioni aggiuntive questo argomento, però vi invito a leggere anche questo nuovo articolo nonchè sempre le circolari esplicative dell’Agenzia delle Entrate che sono citate in quanto sono sempre molto utili.

Cos’è il diritto di superficie

Nell’articolo dedicato alla cessione del diritto di superficie abbiamo affrontato il trattamento fiscale dei proventi incassati per la concessione del diritto reale sul tereno. Il diritto di superficie infatti è un diritto reale di “fare e mantenere al di sopra del suolo una costruzione a favore di altri, che ne acquista la proprietà. Del pari può alienare la proprietà della costruzione già esistente, separatamente dalla proprietà del suolo”.

Inoltre se concesso a tempo indeterminato il diritto reale di godimento sul suolo lascia comunque la possibilità al proprietario di riacquistare la piena proprietà del bene e di sfruttare eventualmente anche altri utilizzi.

Trattamento fiscale dei canoni per il concedente e dei compenso per la produzione di energia

Nella cessione del diritto di superficie per la realizzazione dell’impianto fotovoltaico spesso la cessione è a tempo indeterminato e prevede a fronte della concessione il versamento di un corrispettivo periodico costante assimilabile ad una locazione o affitto e prevede anche spesso la corresponsione dei costi di smantellamento e smalitimento dell’impianto di produzione di energia fotovoltaica.

Già nel precedente articolo, basato sul trattamento fiscale del diritto di superficie per impianti fotovoltaici, abbiamo visto che ai fini delle imposte sui redditi si applica la normativa relativa i redditi diversi definiti all’interno dell’articolo 67 del Tuir e più precisamente al comma 1, lettera b). In questo infatti si fa riferimento alle plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni. In tale ipotesi, la plusvalenza sarà costituita dalla differenza fra i corrispettivi percepiti e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo (articolo 68, comma 1, del Tuir).

Chiarimenti dall’agenzia delle entrate: la circolare 36 del 2013

L’agenzia delle entrate però è dell’avviso (non sono legge le circolari dell’agenzia delle entrate per cui potreste non essere d’accordo) l’articolo sopra citato nel caso in cui il diritto di superficie sia stato concesso senza che il medesimo sia stato precedentemente acquistato a titolo oneroso. La stessa posizione l’aveva in realtà già assunta nella circolare 78 del 2003 soprattutto perchè l’articolo 67 parla di cessioni con connotazioni definitive e non come nel caso della concessione anche nel caso in cui la concessione del diritto di superficie sia concessa a tempo indeterminato.

Diritto reale di superficie acquistato a titolo oneroso da un precedente titolare

In questo caso la plusvalenza realizzata va considerata reddito diverso ai sensi dell’articolo 67, comma 1, lettera b), del Testo Unico delle Imposte sui Redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) e, dunque, soggetta a tassazione esclusivamente se realizzata entro cinque anni dal momento in cui si era verificata l’acquisizione del medesimo diritto.

Se fosse stato ceduto oltre i cinque anni dall’acquisto, la plusvalenza realizzata non sarebbe stata fiscalmente imponibile in base al disposto del citato articolo 67, comma 1, lettera b) del TUIR.

La conclusione dell’agenzia delle entrate

Secondo l’agenzia delle entrate quindi i compensi percepiti dal proprietario del terreno sono comunque rientranti nel regime dell’articolo 67 ma disciplinati dalla lettera l) perchè derivanti dalla assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere mentre la plusvalenza tassabile sarà disciplinata dall’articolo 71, comma 2 e sarà data dalla differenza la somma dei compensi percepiti per la produzione di energia ed i costi strumentali alla sua produzione.

Circolare 6 del 2018 sulla cessione del diritto di superficie per produzione di energia alternativa

Con la Sentenza Corte di Cassazione del 4 luglio 2014, n. 15333, il legislatore fornisce importanti chiarimenti in merito al trattamento fiscale della cessione del diritto di superficie su di un terreno agricolo di proprietà di una persona fisica a cui seguono questi ultimi chiarimenti offerti dall’Ade con la ciroclare n. 6 del 2018.

Di conseguenza, in base a quanto sopra esposto, si ritiene che alla costituzione ed alla cessione di diritti reali di superficie deve essere comunque applicata la normativa prevista per le cessioni a titolo oneroso e, in particolare, quella contenuta negli articoli 67 e 68 del TUIR.

Più precisamente, il citato articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR prevede che sono inclusi fra i redditi diversi, se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell’esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente “le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l’acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione”.

Posto che la costituzione del diritto di superficie in esame genera una plusvalenza – qualora il terreno agricolo sia posseduto da meno di cinque anni e in ogni caso per le aree fabbricabili – occorre individuare le modalità di determinazione della stessa.

Al riguardo, si ricorda che, ai sensi dell’articolo 68, comma 1, del TUIR, la plusvalenza è costituita dalla differenza tra i “corrispettivi percepiti nel periodo di imposta e il prezzo di acquisto o il costo di costruzione del bene ceduto, aumentato di ogni altro costo inerente al bene medesimo”.

Pertanto, nel caso di cessione del diritto di superficie acquistato da meno di cinque anni, la plusvalenza sarà costituita dalla differenza tra il corrispettivo percepito nel periodo di imposta e il costo di acquisto del diritto stesso.

Nel caso in cui il diritto reale di superficie sia concesso senza un precedente acquisto a titolo oneroso, la plusvalenza sarà determinata individuando il “prezzo di acquisto” originario del diritto secondo un criterio di tipo proporzionale, fondato sul rapporto tra il valore complessivo attuale del terreno agricolo o dell’area fabbricabile e il corrispettivo percepito per la costituzione del diritto di superficie, da applicare al costo originario di acquisto del terreno (cfr. risoluzione 10 ottobre 2008, n. 379/E).

La cessione del diritto di superficie

Vi segnalo poi anche qual è la tassazione sulla cessione del diritto di superficie ossia l’imposta di registro o Iva, Ires o Irpef a cui sarà soggetto il trasferimento.

Circolare n. 6 del 2018