Per impianto di produzione di energia eolica si prende in considerazione la tipica configurazione di un aerogeneratore, ovvero impianto eolico, ad asse orizzontale e composto da una serie di componenti (fondazione, sostegno, pale, navicella, generatore, moltiplicatore di giri, rotore e sistema frenante) ed una serie di installazioni elettriche e cavi per la connessione alla rete, nonché i trasformatori, le piazzole ove risiedono i singoli aerogeneratori e la relativa viabilità di collegamento Circ. n. 14/T del 22 novembre 2007 (Agenzia del Territorio).
Trattamento fiscale
Aspetti civilistici e di bilancio
L’ammortamento è disciplinato dal comma 1, n. 2), dell’art. 2426 del codice civile che prevede che “il costo delle immobilizzazioni, materiali e immateriali, la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Eventuali modifiche dei criteri di ammortamento e dei coefficienti applicati devono essere motivate nella nota integrativa”. Le immobilizzazioni oggetto di ammortamento devono presentare i seguenti requisiti:
- devono essere utilizzate (non è possibile iniziare a stanziare gli ammortamenti prima dell’entrata in funzione del bene);
- l’utilizzazione deve essere limitata nel tempo (non sono quindi soggette all’ammortamento le immobilizzazioni di durata illimitata quali, ad esempio, i terreni).
Dal punto di vista civilistico, il principio contabile nazionale n.16 (Le immobilizzazioni materiali – paragrafo D.XI, Ammortamento) reca la regola generale di separazione tra i terreni ed i fabbricati laddove afferma che “nel caso in cui il valore dei fabbricati incorpori anche quello dei terreni sui quali essi insitono, il valore dei terreni va scorporato ai fini dell’ammortamento sulla base di stime”.
Impianti eolici e principi contabili internazionali IAS IFRS 16
Il principio contabile Internazionale IAS 16 invece afferma nei paragrafi 58 e 59 che: “I terreni e gli edifici sono beni separabili e sono contabilizzati separatamente anche quando sono acquistati congiuntamente. Sono previste eccezzioni solo nel caso di cave e siti utilizzati per discariche…”. In virtù di tali disposti si stabilisce quindi la necessità di esporre separatamente in bilancio il valore del terreno da quello del fabbricato (industriale o meno) che vi insiste.
Aspetti fiscali
L’art. 102 del D.P.R. n. 917/1986, regola l’ammortamento dei beni materiali delle imprese ammettendo, ai fini fiscali, la deduzione dal reddito di una quota non superiore a quella risultante dall’applicazione, al costo dei beni ammortizzabili, dei coefficienti stabiliti (dalla tabella approvata dal Ministero delle Finanze con D.M. 31 dicembre 1988) per categorie di beni omogenei, in base al normale periodo di deperimento e consumo di essi nei vari settori produttivi. L’ammortamento degli impianti di produzione di energia eolica origina due aspetti da approfondire relativi alla modalità di scorporo del valore del terreno su cui l’impianto insiste da un lato e alle aliquote di ammortamento applicabili al valore fiscalmente riconosciuto dell’impianto eolico dall’altro. Per quello che concerne il primo aspetto, relativo alla eventuale necessità di procedere allo scorporo del valore dei terreni su cui insiste l’impianto eolico è necessario procedere ad una serie di precisazioni. L’art. 36, comma 7, 7-bis e 8 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223 infatti, ha stabilito che, ai fini del calcolo delle quote di ammortamento deducibili, il costo dei fabbricati strumentali deve essere assunto “al netto del costo delle aree occupate dalla costruzione e di quelle che ne costituiscono pertinenza” (Cfr. Circ. 1/E, 19 gennaio 2007, par. 7.2).
Come affermato nella circolare del 4 agosto 2006 n. 28/E, il costo delle predette aree è quantificato in misura pari al valore risultante da apposita perizia di stima, redatta da soggetti iscritti agli albi degli ingegneri, degli architetti, dei geometri e dei periti industriali edili e comunque non inferiore al 20 per cento e per i fabbricati industriali, al 30 per cento del costo complessivo.
A tal fine chiariamo il concetto di “Fabricato industriale” secondo le pronunce dell’Agenzia delle Entrate e dell’Agenzia del Territorio. Per quel che concerne l’individuazione dei fabbricati industriali la circolare 1/E del gennaio 2007 chiarisce che per tali devono intendersi “quelli destinati alla produzione o alla trasformazione di beni“.
Rientrano nell’ambito oggettivo di applicazione della disposizione i fabbricati strumentali per destinazione e per natura ai sensi dell’art.43, commi 1 e 2, del TUIR (“Non si considerano produttivi di reddito fondiario gli immobili relativi ad imprese commerciali e quelli che costituiscono beni strumentali per l’esercizio di arti e professioni. 2. Ai fini delle imposte sui redditi si considerano strumentali gli immobili utilizzati esclusivamente per l’esercizio dell’arte o professione o dell’impresa commerciale da parte del possessore. Gli immobili relativi ad imprese commerciali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni si considerano strumentali anche se non utilizzati o anche se dati in locazione o comodato salvo quanto disposto nell’art. 77, comma 1. Si considerano, altresì, strumentali gli immobili di cui all’ultimo periodo del comma 1-bis dell’articolo 62 per il medesimo periodo temporale ivi indicato) risultandone esclusi, pertanto, gli impianti ed i macchinari ancorchè infissi al suolo, nel caso in cui questi realizzino una struttura che nel suo complesso costituisca un’unità immobiliare iscritta o iscrivibile nel catasto urbano (Cfr. Circ. 4 agosto 2006, n. 28/E, par.26, Circ. 19 gennaio 2007, n. 1/E, par.7.2).
Gli impianti eolici sono stati proprio oggetto di apposita circolare emanata dall’Agenzia del Territorio nel novenbre del 2007, n.14/T avente ad oggetto la definzione funzionale di “impianto eolico”, le modalità di accatastamento degli impianti eolici e la determinazione della base imponibile ai fini ICI.
Nella stessa l’impianto eolico viene chiaramente ascritto alla categoria “D/1 Opifici”( Cfr. Circ. n.4T/2006 – Agenzia del territorio).
La circolare 28/E dell’agosto 2006 aveva già definito l’ambito di applicazione delle disposizioni di cui agli art. 7, 7-bis e 8 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223 facendovi rientrare i fabbricati strumentali per natura e per destinazione ai sensi dell’art.43, commi 1 e 2 del TUIR, affermando inoltre che erano esclusi dall’ambito di applicazione gli impianti ed i macchinari ancorché infissi al suolo, qualora gli stessi non costituiscano fabbricati iscritti o iscrivibili nel catasto edilizio urbano.
In virtù di tali chiarimenti relativi all’ambito di applicazione della norma ed in virtù della chiara identificazione degli impianti eolici quale unità imobiliare rientrante nella definizione di fabbricato industriale risulta necessario procedere allo scorporo del valore dei terreni dall’area su cui insiste l’impianto secondo le modalità descritte dall’art. 7 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223 e per un valore complessivo identificabile nella misura minima del 30%. La legge fondamentale di formazione del nuovo catasto edilizio urbano è il R.D.L. 13 aprile 1939, n. 652 convertito dalla legge 11 agosto 1939, n. 1249, secondo cui oggetto dell’indagine catastale è l’unità immobiliare, cioè ogni porzione di immobile capace di dispiegare un’autonoma produttività.
Le disposizioni dei commi 7, 7-bis e 8 dell’art. 36 operano nei confronti di tutti i soggetti per i quali detti immobili costituiscono un bene relativo all’impresa e sono conseguentemente applicabili nei confronti di tutti i titolari di reddito d’impresa a prescindere dai principi contabili (nazionali o internazionali) di redazione del bilancio adottati.
Per quello che concerne il secondo aspetto, relativo alle aliquote applicabili al valore fiscalmente riconosciuto, gli impianti in esame fanno riferimento ad una categoria di attività industriale non direttamente inquadrate all’interno di una categoria autonoma come avvenuto invece per quelle ricomprese nel Gruppo XVII – “Industrie dell’energia elettrica, del gas e dell’acqua” .
Si rende applicabile pertanto il principio secondo cui occorre fare riferimento al coefficiente previsto per beni appartenenti ad altri settori produttivi che presentino caratteristiche similari dal punto di vista del loro impiego e della vita utile.
Nella citata tabella si fa riferimento alla percentuale del 4% per “impianti di trasporto” e per “fabbricati destinati all’industria” sebbene ci si riferisca al settore dell’energia idroelettrica e termoelettrica.
Si è, ad oggi, in attesa di conoscere le nuove tabelle ministeriali che presumibilmente recepiranno anche la tipologia degli impianti oggetto della presente nota.
