Rilevanza reddituale derivante dal differenziale tra credito d’imposta spettante e costo d’acquisto
Con risposta 472/2023 a specifico interpello, l’Agenzia delle Entrate ha fornito delle interessanti delucidazioni in materia di acquisto dei crediti d’imposta ex Decreto legge 34/2020 e, in particolare, sulla qualificazione fiscale del “differenziale positivo” conseguente al pagamento di un corrispettivo inferiore al valore dei crediti.
L’interpello era stato proposto da uno Studio che svolgeva attività nella forma giuridica di associazione professionale e che assoggettava i propri redditi ad imposizione fiscale ai sensi del combinato disposto dagli articoli 53 e 5, comma 3, lett. c) del TUIR.
Cos’è il presupposto d’imposta?
Ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, costituisce presupposto di imposta, ai sensi dell’articolo 1 del Testo Unico delle Imposte sui Redditi (TUIR), il “possesso di redditi”, in denaro o in natura, appartenenti ad una delle categorie tassativamente indicate nel successivo articolo 6 ossia:
a) redditi fondiari;
b) redditi di capitale;
c) redditi di lavoro dipendente;
d) redditi di lavoro autonomo;
e) redditi d’impresa;
f) redditi diversi.
Ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, dunque, qualora si verifichi un arricchimento del contribuente non inquadrabile in una delle predette categorie reddituali specificatamente individuate dalla normativa, in linea di principio, detto arricchimento non è assoggettabile ad imposizione diretta.
Per quanto riguarda la disciplina fiscale delle associazioni professionali, occorre far riferimento all’articolo 5, comma 3, lettera c), del TUIR, il quale assimila, ai fini della determinazione del reddito, le associazioni senza personalità giuridica costituite tra persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni alle società semplici, in ragione della presenza dei medesimi elementi costitutivi.
Tale assimilazione alle società semplici comporta che le associazioni professionali non possano svolgere attività d’impresa e che il proprio reddito imponibile è costituito dalla sommatoria delle singole categorie di reddito indicate nel medesimo articolo 6 del TUIR, identificate in ragione della loro fonte di produzione.
Il reddito complessivo così determinato è imputato per trasparenza, ai sensi dell’articolo 5, in capo a ciascun associato.
Qual è la disciplina in caso di Cessione del credito della tassazione del differenziale?
L’agenzia delle Entrate ha evidenziato che la disciplina generale non prevede, in relazione al Superbonus, specifiche diposizioni per aspetti fiscali relativi ad una detrazione superiore al costo e non ha altresì disciplinato il trattamento del differenziale positivo pattuito dal cessionario del credito.
Attesa tale mancanza, l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che la soluzione debba essere elaborata secondo le regole generali in materia di tassazione del reddito.
Qual è la tassazione sul differenziale derivante dall’acquisto di crediti fiscali in capo agli Studi associati?
L’Agenzia delle Entrate ha precisato che le associazioni professionali sono assimilate alle società di persone (art. 5, comma 3, lett. c) TUIR) e, pertanto, il reddito deve essere determinato in base alla sommatoria delle singole categorie di reddito indicate nell’art. 6 del TUIR.
Di conseguenza, occorre valutare se il differenziale positivo sull’acquisto del credito possa rientrare in una delle categorie di reddito di cui al citato art. 6 (reddito di capitale o reddito diverso).
Con conclusione sicuramente interessante, l’Agenzia ha rilevato che il differenziale positivo, oltre a non costituire il corrispettivo di una prestazione professionale, esula anche da quanto statuito dal comma 1-quater dell’ art. 53, essendo estraneo alla cessione di “elementi immateriali” riferibili alla professione (come ad esempio nel caso di cessione della clientela).
Dunque, anche nel caso in cui l’operazione dovesse essere considerata riconducibile all’attività professionale, in quanto utilizzo di disponibilità liquide generatesi nell’ambito dell’attività svolta, non troverebbe comunque applicazione la tassazione.
Il differenziale positivo può essere inquadrato nell’ambito dei redditi di capitale?
Ai sensi dell’art. 44 del TUIR costituiscono redditi di capitale “gli interessi ed altri proventi derivanti da altri rapporti aventi per oggetto l’impiego del capitale, esclusi i rapporti attraverso cui possono essere realizzati differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto”.
L’Agenzia delle Entrate, richiamando la Circolare del 24/06/1998 n. 165 del Ministero delle Finanze “Riordino della disciplina dei redditi di capitale e dei redditi diversi. Decreto Legislativo 21 novembre 1997, n. 461” che stabiliva che la citata disposizione aveva “una funzione di chiusura della categoria di redditi di capitale….al fine di ricondurre a tale categoria i redditi derivanti dall’impiego del capitale, ovvero dalla concessione “temporanea” alla controparte della disponibilità del capitale” ha concluso sostenendo che l’acquisto del credito d’imposta dietro corrispettivo non costituisce un impiego di capitale nel senso sopra indicato.
Conseguentemente, nel caso esaminato, ha escluso la tassazione del differenziale positivo concordato dallo Studio nell’acquisto del credito d’imposta e ha altresì escluso la deducibilità dell’eventuale perdita del credito per inutilizzo della rata del credito.
Infine, ed in maniera puntuale, con la risposta 427/2023, l’Agenzia delle Entrate, richiamando la propria Circolare n. 23/E del 23 giugno 2023 in materia di “Detrazione per interventi di efficientamento energetico e di riduzione del rischio sismico degli edifici, nonché opzione per la cessione o per lo sconto in luogo della detrazione previste dagli articoli 119 e 121 del decreto legge 19 maggio 2020, n. 34 (decreto Rilancio) convertito con modificazioni dalla legge 17 luglio 2020, n. 77 – Ulteriori chiarimenti” ha precisato che i crediti acquisiti ai sensi dell’articolo 121 del Decreto Rilancio in relazione a prestazioni professionali applicando il cd. sconto in fattura e rese nei confronti di committenti che hanno esercitato l’opzione, costituisce un provento percepito nell’esercizio dell’attività professionale e, pertanto, è assoggettato a tassazione ai sensi dell’articolo 54 del TUIR.
