L’infedeltà dichiarativa può anche derivare dalla commissione di errori contabili ossia quando l’infedeltà è conseguenza di un errore sull’imputazione temporale di elementi positivi o negativi di reddito. L’imputazione temporale ci fa pensare alla corretta applicazione del c.d. principio di competenza, in applicazione dei principi contabili.
Errori contabili: quando scatta l’infedeltà dichiarativa
Gli errori contabili che possono essere oggetto di dichiarazione integrativa riguardano (circolare Agenzia delle entrate n° 31/e 2013):
- la mancata imputazione di componenti negativi nel corretto esercizio di competenza;
- la mancata imputazione di componenti positivi nel corretto esercizio di competenza.
Gli errori possono essere legati a impropria o mancata applicazione di un principio contabile (se le informazioni ed i dati necessari per la sua corretta applicazione sono disponibili); errori matematici, erronee interpretazioni di fatti, oppure negligenza nel raccogliere tutte le informazioni ed i dati disponibili per un corretto trattamento contabile.
Da qui, mediante dichiarazione integrativa, possono essere corretti, tra l’altro, errori materiali o di calcolo presenti nella dichiarazione originaria, possono essere indicati oneri deducibili o detraibili sostenuti dal contribuente ma per errore non riportati, possono essere indicati componenti negativi omessi o detrazioni o crediti d’imposta spettanti, eliminati componenti positivi erroneamente indicati (cfr. circolari n. 6/E del 2006, 8/E/2010, e risoluzioni n. 41/E del 2012, n. 132/E del 2010, n. 459/E del 2008, n. 24/E del 2007, n. 325/E del 2002).
La correzione di un errore contabile deve essere rilevata anche in bilancio.
L’infedeltà dichiarativa: profili sanzionatori e ravvedimento
Innanzitutto è necessario individuare il momento in cui scatta la violazione di infedele dichiarazione.
A tal proposito, ci viene in aiuto la circolare n° 42/e 2016. Documento di prassi con il quale l’Agenzia delle entrate ha chiarito quelle che sono le tempistiche di presentazione della dichiarazione integrativa e le sanzioni da versare in caso di errori non rilevabili mediante controllo automatico o formale delle dichiarazioni (art.36-bis e 36-ter del DPR 600/73). Errori commessi nella dichiarazione originaria da correggere.
Sono errori non rilevabili in sede di controllo automatico delle dichiarazioni quelli riscontrabili solo mediante controllo sostanziale ossia: omessa o errata indicazione di redditi; esposizione di indebite detrazioni di imposta o di indebite deduzioni dell’imponibile.
In attesa di conferme ufficiali, anche gli errori contabili, potrebbero rientrare nella casistica appena elencata.
Da qui, trascorsi 90 gg dalla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione, le violazioni consistenti in errori non rilevabili mediante controlli automatizzati e formali, integrano la violazione di infedele dichiarazione.
Il contribuente che intenda regolarizzare la propria posizione con il Fisco, è tenuto a presentare una dichiarazione integrativa e a versare, oltre al tributo dovuto e agli interessi, la corrispondente sanzione per infedeltà dichiarativa. Sanzione che assorbe anche quella per omesso versamento, ex art. 13 del D.lgs 471/1997.
Le sanzioni connesse alla presentazione di una dichiarazione infedele sono disciplinate dall’art. 1 del D.Lgs 471/1997.
Nello specifico, al comma 2, è disposto che:
Se nella dichiarazione è indicato, ai fini delle singole imposte, un reddito o un valore della produzione imponibile inferiore a quello accertato, o, comunque, un’imposta inferiore a quella dovuta o un credito superiore a quello spettante, si applica la sanzione amministrativa dal novanta al centoottanta per cento della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato. La stessa sanzione si applica se nella dichiarazione sono esposte indebite detrazioni d’imposta ovvero indebite deduzioni dall’imponibile, anche se esse sono state attribuite in sede di ritenuta alla fonte.
Ancora:
- la sanzione di cui al comma precedente è aumentata della metà,
- quando la violazione è realizzata mediante l’utilizzo di documentazione falsa o per operazioni inesistenti, mediante artifici o raggiri, condotte simulatorie o fraudolente.
Tuttavia vi sono delle attenuanti che vanno a ridurre le sanzioni previste in caso di infedele dichiarazione.
A tal proposito, la sanzione sopra individuata è ridotta di un terzo quando la maggiore imposta o il minore credito accertati sono complessivamente inferiori al tre per cento dell’imposta e del credito dichiarati e comunque complessivamente inferiori a euro 30.000.
La medesima riduzione si applica quando l’infedeltà è conseguenza di un errore sull’imputazione temporale di elementi positivi o negativi di reddito, purché il componente positivo abbia già concorso alla determinazione del reddito nell’annualità’ in cui interviene l’attività’ di accertamento o in una precedente.
Se non vi e’ alcun danno per l’Erario, la sanzione è pari a euro 250.
Da qui, è possibile affermare che:
- in caso di errata imputazione anticipata di un componente negativo, si applica la sanzione “piena” dal 90 al 180 per cento della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato (salvo l’applicazione dell’attenuante sopra esposta”);
- se il componente positivo è imputato in un periodo successivo a quello di competenza, la sanzione ridotta di un terzo (dal 60 al 120 per cento della maggior imposta dovuta o della differenza del credito utilizzato).
Ciò a condizione che il componente positivo abbia già concorso alla determinazione del reddito nell’annualità’ in cui interviene l’attività’ di accertamento o in una precedente.
Le sanzioni in esame possono essere versate in ravvedimento operoso, ex art.13 del D.lgs 472/1997.
L’utilizzo del credito dell’integrativa ultrannuale per errori contabili
È chiaro che la dichiarazione integrativa per correggere errori contabili può essere a favore o a sfavore. La Dichiarazione integrativa va presentata per tutti gli anni interessati dalle correzioni contabili. Se ancora emendabili ai sensi dell’art.2 del DPR 322/1998.
Dunque, il contribuente sarà tenuto a presentare tante dichiarazioni integrative, per gli anni in cui si producono gli effetti dell’errata imputazione del componente positivo/negativo.
A tal proposito, un importante aspetto che merita di essere analizzato riguarda l’utilizzo del credito da integrativa ultrannuale per errori contabili. In questo caso parliamo, però, di una dichiarazione a favore del contribuente.
Il DPR 322/1998, all’art. 2, comma 8, disciplina le modalità e la tempistica di presentazione della dichiarazione integrativa a favore o a sfavore; nello specifico, “salva l’applicazione delle sanzioni e ferma restando l’applicazione dell’articolo 13 del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, le dichiarazioni dei redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d’imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l’indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d’imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito, mediante successiva dichiarazione da presentare, secondo le disposizioni di cui all’articolo 3, utilizzando modelli conformi a quelli approvati per il periodo d’imposta cui si riferisce la dichiarazione, non oltre i termini stabiliti dall’articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600” (dichiarazione dei redditi, Irap e 770). Per le dichiarazioni Iva il riferimento per l’individuazione dei termini di accertamento è l’art. 57 del D.P.R. 633/72.
Al contrario di quanto previsto per i crediti ordinari da integrativa ultrannuali, quelli afferenti la correzione di errori contabili di competenza possono essere utilizzati dal giorno successivo a quello di presentazione della dichiarazione integrativa ed entro la fine del periodo d’imposta oggetto della dichiarazione nella quale si compila il quadro DI del modello Redditi.
