Sopravvenienze passive deducibili 2021: trattamento fiscale e contabile Ires Irap

Le sopravvenienze passive deducibili si hanno solo in alcuni casi che qui vi riepilogo al fine di verificare se avete commesso un errore contabile grave che ha avuto impatti anche a livello fiscale e quindi anche economico e finanziario, per via dell’indeducibilità fiscale IRES ed IRAP. Inoltre introduco subito la novità introdotta con la legge di Bilancio 2016 che attenua in modo quasi inverosimile il regime di deducibilità delle sopravvenienze passive tanto ai fini Ires che Irap.

Cos’è una sopravvenienza passiva

In sintesi parliamoci di costi indicati in esercizi diversi da quello di effettiva competenza ossia diversi dall’anno in cui maturano i requisiti di certezza ed oggettiva determinabilità. Questo fatto non è di per sè dannoso se non fosse che il costo diviene indeducibile fiscalmente dal reddito imponibile Ires di impresa e anche dal valore della produzione netta ai fini Irap creando un vero e proprio danno economico. Più tardi vedremo come salvare questo evento dannoso e azzerarlo quasi del tutto.

La sopravvenienza passiva molti pensano sia un mero errore contabile, per lo più una mancata rilevazione contabile da un anno di imposta all’altro. Tuttavia non è solo questo perchè la prima importante caratteristica della sopravvenienza passiva che molti direttori amministrativi non sanno è che è quasi sempre indeducibile fiscalmente ai fini Ires e come tale rappresenterà un costo “secco” per la società al pari di una multa o una sanzione. Non sempre però è così per cui ora vediamo quando si hanno delle sopravvenienze e quando è possibile portarle in deduzione dal reddito imponibile Ires e/o sul valore della produzione netta Irap.

Le sopravvenienze passive sono delle nuove passività che si aggiungono alle precedenti o nuovi costi, quando entrambi sorgono con riferimento ad operazioni estranee alla normale attività di gestione svolta dall’impresa e derivanti da eventi imprevedibili, occasionali e/o accidentali.

Esempi di sopravvenienze passive

Alcuni esempi che mi vengono in mente sono per esempio le cartelle di pagamento, multe o sanzioni, incidenti, risarcimenti o indennizzi a terzi per danni dipendenti dalla propria responsabilità e non disciplinati interamente da un precedente contratto di assicurazione, anche se il più frequente riguarda la correzione di errori contabili relativi a esercizi precedenti a quello in corso

Quando si ha una sopravvenienza passiva

Si hanno sopravvenienze passive quando si ha un mancato conseguimento di ricavi che erano stati stimati a conto economico nell’anno precedente o di altri proventi e che poi non si sono rilevati tali.

Potranno aversi sopravvenienze passive anche quando si sostengono dei costi che hanno concorso a formare il reddito imponibile in precedenti esercizi per via della violazione del principio di correlazione costi ricavi come nel caso di revisione delle clausole contrattuali rispetto a quelle inizialmente pattuite.

Lo sono anche eventuali perdita di crediti superiori alle svalutazioni stimate a fine esercizio per diverse motivazioni quali l’insussistenza dell’attiva (mi accorgo di non avere più la titolarità ad esigere quel credito o perchè non mi trovo più quella merce in magazzino, o perchè ho stimato a fine anno fatture da ricevere per un importo più basso di quello che l’anno successivo effettivamente mi inviano).

Le fatture da ricevere errate sono un bel problema nei bilanci 2017 e successivi

Proprio quest’ultimo caso è importante in quanto a fine anno dobbiamo valutare bene le fatture da ricevere e quindi procedere ad una adeguata stima dei costi di competenza dell’esercizio che sto per chiudere. Questo perchè per il principio di competenza devo stimare ragionevolmente i costi e le spese di competenza dell’esercizio. Se l’anno dopo le fatture che mi arrivano indicheranno un  costo maggiore di quello che ho stimato, il maggior onere costituirà una sopravvenienza passiva (e vi anticipo anche indeducibile nella quasi totalità dei casi sia ai fini Ires sia ai fini Irap). Non è sempre facile procedere a questa stima in modo agevole e puntuale per cui fate attenzione e condividete anche con la controparte, ossia il fornitore, le future fatturazioni in modo da non commettere errori.

Trattamento contabile ed iscrizione in bilancio

Una volta iscritta la sopravvenienza nella sua apposita sezione del conto economico, prima del risultato ante imposte. Questo rispondeva ad una logica bene precisa che era quella di non inquinare la vista dell’effettivo risultato della gestione ordinaria. Purtroppo più si va avanti e invece di migliorare si peggiora (lo dimostra lo strampalato IFRS 16 o anche IFRS 15, partoriti da menti diaboliche…). Il lettore di bilancio infatti no avrà più modo di valutare l’operato dell’anno in modo diretto ma dovrà depurare il risultato degli effetti derivanti dall’imputazione degli oneri e proventi straordinari.

FIno al 2016 la sopravvenienza aveva una sua autonomo collocazione all’interno dello schema di bilancio previsto da Codice Civile. Questo rendeva piuttosto semplice una prima ricognizione preliminare da parte del revisore legale contabile, del collegio sindacale o dell’agenzia delle entrate che poteva immediatamente vedere quali partite non era adeguatamente gestire e quali processi non erano adeguatamente governate.

Non scordiamoci che la sopravvenienza passiva è indice di un processo che dal punto dei vista dei flussi informativi non è adeguatamente gestito con puntualità. Per questo genera una sopravvenienza passiva che altro non è se non una ritardata rendicontazione contabile di un fatto gestionale.

Fino al 2016 era inserito nella voce E 21 ossia tra i componenti di reddito straordinari in quanto così si caratterizzano per la loro dimensione ossia valore, infrequenza nel tempo o natura diversa rispetto al core business oppure nella voce B14 del conto economico ossia tra gli oneri diversi di gestione se rilevante che non hanno le caratteristiche viste sopra. Se la sopravvenienze si riferisce alla gestione ordinaria ossia deriva da un componente della gestione ordinaria come per esempio costi e ricavi, allora la relativa sopravvenienza andrà iscritta nella voce.

La corretta imputazione non ha tanto riflessi sul corretto trattamento fiscale ai fini Ires quanto ai fini Irap in quanto l’iscrizione tra le sopravvenienze passive la rende indeducibile in virtù del principio della presa diretta per cui il valore della produzione netta (base imponibile dell’Irap) non ne resta influenzata restando di per se una componenti indeducibile anche ai fini Irap.

Dal 2016 invece la sopravvenienza dovrà essere inserita nella voce da cui ha avuto origine non esistendo più la sezione relativa agli oneri e alle sopravvenienze straordinarie.

Questo da una parte migliora il monitoraggio gestionale delle singole voci per alcuni(per altri le peggiora). Immaginate infatti il costo di una consulenza che non viene rilevato in un anno ma viene imputato nell’anno successivo in ritardo come sopravvenienza. A parte il maleficio fiscale indotto dal fatto di non poterlo dedurre fiscalmente si aggiunge che da un punto di vista gestionale nell’anno in cui sarebbe dovuto transitare a conto economico emerge un saving, ossia un risparmio sulla voce “consulenze” (che in realtà non esiste) e dall’altra invece l’ano successivo quella voce di costo in contabilità sembrerà maggiorata di un extra costo che non rifletterà in quell’anno un effettivo impiego di consulenze non a budget.

Questo implica che anche per i revisori e gli organi di controllo delle imposte interni ed esterni dovrà lavorare maggiormente di fino andando a interrogare tutte le voci che compongono un saldo di contabilità per verificarne la corretta imputazione a conto economico ed il corretto trattamento fiscale.

Quando le sopravvenienze sono deducibili

Commettere un errore contabile in se e per sè non rappresenterebbe un problema grande se non per i vari stakeholders aziendali che rischiano di non avere una rappresentazione veritiera e corretta della situazione patrimoniale economica e finanziaria della società. Ma se questo avviene per colpa delle sopravvenienze forse sarà meglio cacciare il responsabile di bilancio perchè non è proprio un fulmine. Tuttavia il vero problema è che queste voci sono quasi sempre indeducibili per cui determinano un costo fiscale.
Ci si salva solo quando non erano certe e oggettivamente determinabili al momento della loro iscrizione della componente di costo. In pratica qualora si provi che la colpa della ritardata iscrizione in bilancio non era prevedibile o era determinato da eventi che non erano conoscibili allora possiamo in linea di principio ammetterne la deducibilità fiscale e salvarci dal costo fiscale.

Un esempio potrebbe essere un conguaglio inaspettato o che non siamo in grado di determinare autonomamente con i nostri mezzi.

Altro caso da leggere al contrario riguarda il principio di correlazione secondo cui laddove le sopravvenienze erano riferite a ricavi che al tempo non erano tassati o imponibili le sopravvenienze comunque sarebbero indeducibili.

Quanto mi costa la sopravvenienza passiva indeducibile

Non è un problema da poco se si pensa che anche il semplice ritardo di un giorno dal 31 dicembre al primo gennaio dell’anno successivo è in grado di portare ad una mancata deduzione fiscale del costo che se volessimo tradurlo nella famosa domanda cara a tutti “Quanto mi costa?” questo errore sarebbe sicuramente pari minimo al 24% della manca deduzione Ires. Per cui occhio perchè in questo caso sbagliare costa caro. In alcune fattispecie si andrà ad aggiungere anche il costo ai fini Irap ma stiamo parlando di casi molti residuali.

Prendiamo una sopravvenienza passiva di 100 euro? Il costo netto o finanziario dell’indeducibilità rappresenta 24% (a cui aggiungere eventualmente l’Irap del 3,9%).

Sopravvenienze attive riferite a ricavi non tassati e non imponibili

Inoltre se le sopravvenienze si riferiscono a ricavi che nei precedenti esercizi non sono stati tassati perchè non erano imponibili, a maggior ragione anche la componente relativa del costo non sarà deducibile nemmeno nell’ipotesi l’errore non dipenda da noi.
In poche parole vi salverete dall’indeducibilità solo nell’ipotesi in cui la sopravvenienza non era dipesa da una vostra errata stima del costo di competenza dell’esercizio o iscrizione del ricavo/credito precedente. Se dipende da voi sarà indeducibile mentre se dipenderà dalla controparte e voi non eravate nelle condizioni di saperlo non si parlerà di sopravvenienza.

Deduzione Fiscale delle sopravvenienze passive

Non è un gioco di parole ma dalla Legge di Bilancio 2016 è stata introdotta la possibilità, seppur in modo non del tutto diretto e chiaro, la possibilità di dedursi fiscalmente la sopravvenienza passiva ossia il costo indicato in bilancio in un anno successivo a quello di competenza.  Ho indicato in rosso la parola “successivo” in quanto quanto la possibilità è prevista solo la tassazione del costo è avvenuta in un anno successivo e non in un anno antecedente. Laddove il costo fosse stato imputato in un esercizio antecedente infatti si avrebbe avuto la deduzione di un costo anticipata a danno dell’erario. Se successivo invece l’erario ha beneficiato della disponibilità economica e finanziaria di quella maggiore imposta pagata per un anno o fino all’anno in cui faccio emergere la sopravvenienza deducendola.

In tal modo viene finalmente riconosciuto che il danno erariale, nelle sopravvenienze passive di questo tipo, non c’è mai stato, tutt’altro. Fino al 2015 lo Stato ha beneficiato di una doppia tassazione in molti di questi casi e questo per anni! Quante sono le sopravvenienze passive non dedotte per difetto di competenza a cui non è seguita un’istanza di rimborso? Secondo me tocchiamo punte del 90% a sentire i miei colleghi sul punto.

In conclusione solo se la deduzione non è fatta in danno all’erario può essere dedotta e l’unico accorgimento sarà pagare una sanzione per dichiarazione infedele pari a 250 euro, per di più in linea teorica oggetto di ravvedimento operoso.

Fattispecie particolari

La rinunzia da parte dei soci a crediti verso la società non costituiscono sopravvenienze ma sono costi che vanno ad incrementare il costo della partecipazione. Per quello che concerne il trattamento fiscale Irap vale la solita regola secondo cui i componenti straordinari del reddito non entrano nella quantificazione del valore della produzione netta che sarebbe il valore a cui si applicano le aliquote Irap. Riconosco che i casi sono molti per cui se avete delle domande ponetele senza problema e vediamo se altri o io abbiamo già affrontato il caso e vediamo di confrontarci.

Sopravvenienze Passive e compilazione del modello Unico

Nel rigo RF19, colonna 2, va indicato l’importo delle svalutazioni delle partecipazioni non deducibili in base agli artt. 94 e 101 del TUIR (ivi incluse quelle riferibili a svalutazioni in società di capitali trasparenti), nonché delle minusvalenze patrimoniali, sopravvenienze passive e perdite, diverse da quelle deducibili ai sensi dell’art. 101 del TUIR, o non ancora deducibili, e/o l’eccedenza di quelle contabilizzate in misura superiore a quella risultante dall’applicazione delle predette disposizioni. Le minusvalenze patrimoniali derivanti dalla destinazione dei beni ai soci o a finalità estranee all’esercizio dell’impresa sono indeducibili. In tale colonna va indicato anche l’importo delle minusvalenze realizzate, a norma dell’art. 101 del TUIR, sulle azioni, quote e strumenti finanziari similari alle azioni che non possiedono i requisiti di cui all’art. 87 del TUIR fino a concorrenza dell’importo non imponibile dei dividendi, ovvero dei loro acconti, percepiti nei trentasei mesi precedenti il realizzo ai sensi dell’art. 109, commi 3-bis e 3-ter, del TUIR. Queste sono le indicazioni per la compilazione del modello Unico 2021 tuttavia verificate sempre con le istruzioni aggiornate eventuali piccole modifiche per il rigo corretto da compilare.

Potete anche approfondire l’argomento su altre voci da riprendere a tassazione come la detrazione degli interessi passivi ai fini Ires ed Irap.

Abbiamo parlato solo di sopravvenienze passive ma meritano sicuramente un discorso a parte le sopravvenienze attive la cui imponibilità fiscale non è così certa come sembra. Vi invito quindi a leggere l’articolo dedicato al trattamento fiscale e contabile delle Sopravvenienze attive tassabili e esenti.

Come ci si comporta inoltre nella redazione del Bilancio con i Crediti Scaduti o deteriorati, incagliati o inesigibili? Posso recuperare la perdita fiscalmente attraverso la deduzione del costo? Se si, in che misura contribuisce alla determinazione del reddito imponibile IRES o IRAP? Sono solo alcuni interrogativi le cui risposte e e richieste di chiarimenti le trovate nell’articolo gratuito dedicato proprio al Trattamento Contabile e fiscale IRES IRAP delle svalutazioni e delle perdite su crediti

Nel seguito invece vi segnalo un ultimo articolo con l’elenco di tutte le deduzioni fiscoli valevoli ai fini IRES ed IRAP che parta dalla riclassificazione del bilancio > Elenco Deduzioni e Detrazioni